税收利益转移和税基侵蚀^[1]是世界各征税国家面临的共同危害^[2]。 后金融危机时代,跨国纳税人加大避税力度^[3]。 OECD出台BEPS之后,国际社会不断兴起反避税措施,我国积极参与其中。现行反避税规则《特别纳税调整实施办法》是我国反避税的主体法律框架^[4,5],其纳税主体的现行规定是法定纳税主体^[6],即《企业所得税法》中的居民纳税人。《企业所得税法》遵循国际立法的普遍习惯^[7],居民纳税人就其全球所得纳税;非居民纳税人境外所得不纳税^①。 我国反避税规则的纳税主体具有狭窄性,没有引进外国历时已久的第二次纳税义务人的立法理念,导致中国税收法律关系中纳税一方仅限于法定纳税义务人,税务机关无法跨越法定纳税义务人追踪到第三方,造成税收流失的不利后果。因此,从反避税角度,该规则迫切需要扩大纳税主体的范围。

①《中华人民共和国企业所得税法》第3条。

居民纳税人的常用避税方式为关联交易和受控外国公司。关联交易是居民纳税人通过与自己境内外关联方之间从事低价交易,减少纳税所得的避税行为。关联交易的标的物可以是货物、商品、劳务、资产等各种财产或权益。典型的关联交易通常发生在集团内部母子公司之间,或具有产业链关系的各交易方之间。著名的五粮液关联交易避税案即是一例。五粮液集团与其下设的四川省宜宾五粮液集团进出口有限公司(以下简称四川五粮液)之间,多年通过低于市场价值的协议价格进行货物贸易、资产重组及利益输送,减低五粮液集团的纳税所得。有资料显示,五粮液集团50%的交易均具关联性^①。

① 案例详情及分析见《五粮液关联交易与大股东利益输送案例》(http://www.docin.com/p-235853130.html)。

我国反避税规则所界定的关联交易纳税主体,仅指居民纳税人。就五粮液集团避税行为而言,税务机关只能调整法定纳税人五粮液集团的销售所得,而无权查阅、调整其关联方四川五粮液的销售所得。

居民纳税人第二种避税手段是受控外国公司避税。受控外国公司避税,是指我国居民纳税人通过在境外低税区设立受控外国公司,囤积利润不汇回,逃避当期纳税的避税行为。例如,中国大陆A公司在中国香港设立一个全资子公司 B。A公司把货物以低于市场价的价格销售给B公司,A公司没有所得,无需向中国税务当局纳税。B公司所处的香港地区是低税区,对B公司再销售的所得不征或少征税。为了避免破产,A公司通过香港B公司转售货物。A公司直接销售给美国C公司的所得是100万。A公司以80万价格销售给香港B公司,再由香港B公司以100万价格销售给美国C公司,A公司销售所得由100万降到80万。A公司成功地通过转售降低20万税负。

无论何种避税手段,纳税人成功避税的核心方法是通过利害关系方囤积或减低纳税所得。若无关联方,居民纳税人就不会成功进行利益输送;若无受控外国公司,居民纳税人就无法成功囤积、转移利润。立法方面的问题是:我国反避税规则的调整主体仅限于居民纳税人本身,不涉及关联方,正是纳税主体狭窄性的体现,立法中缺失第二个纳税人的概念。

针对花样百出的避税行为^{②[8, 9]},我国反避税规则需要完善纳税主体条款,扩大纳税主体范围,将交易利害关系人纳入立法调整范围,使其承担必要及合理的纳税义务。建议现行反避税规则增设“从纳税义务人”交易过程中的厉害关系方,现行法之下的居民纳税人称为“主纳税义务人”。

② 例如,苏联学者Inna Vladimirovna Lipatova、Lyudmila Vladimirovna Polezharova,从税收筹划的角度探讨跨国纳税人避税手段,从而制定适合苏联经济发展,保障苏联税收利益的反避税措施CFC规则;又如,美国学者Alistair M. Nevius提出美国反避税规则规制纳税人利用第三方服务机构避税的反避税措施,即强调“存在真实的服务”。

从纳税义务人是对外国“第二次纳税义务人”概念的移植、借鉴。在日本、德国、韩国税法体系中,税法本意指向的法定纳税人不能依法纳税或者不能依法足额纳税时,由与之有利害关系的第三方承担全部纳税责任或者补充纳税责任,即第二次纳税责任。承担第二次纳税责任的主体在国外税法中称为第二次纳税义务人。第二次纳税义务人,通常是与法定纳税义务人有利害关系的第三人,如有租赁财产关系、股权关系、清算关系的第三人^[10]。第二次纳税义务人,在税收法律关系中,处于从属纳税和补充纳税的地位。只有当法律本意指向的纳税人确实负有纳税义务,第二次纳税义务人的纳税义务才随之发生。第一次纳税义务如果履行完毕,或者长时间不履行但已经过了追诉时效而消灭,则不发生第二次纳税义务。

第二次纳税义务类似于民法中的从义务,第一次纳税义务类似于民法中的主义务,从义务的命运与主义务紧紧相扣。在第一次纳税义务确实发生的前提下,并且第一次纳税义务人存在不履行纳税义务或者履行瑕疵,则第二次纳税义务人的纳税义务才会生效。因此,第二次纳税义务生效的时间是税款已经超出法律规定的缴纳期限,税务机关强制执行无果,在不得已的情形之下,由第二次纳税义务人承担纳税义务。因此,日本税法不允许税务机关在对第一次纳税义务人强制执行之前便执行第二次纳税义务人的财产^[11]。

法律移植不是单纯地嫁接外国法律,而是在鉴别、认同、调适、整合的基础上,引进、吸收、采纳、摄取、同化外国的法律,必须将移植的对象本土化,与本国的法律体系相契合,所以,第二次纳税义务概念的引进要放到中国现行税法体系中的适当位置。德国、日本等国家均有一个总括性的税收通则,第二次纳税义务规定在税收通则中。我国税法体系由多部单行税法构成,尚无税法总则^①[12]。从反避税的角度,如果移植第二次纳税义务人概念,只能放到单行法《特别纳税调整实施办法》中。该法是试行性的,与非试行性的法规规范相比,该法中增设新条款的成本更低,效率更高,征纳双方更容易接受。反避税规则作为实体法规则,其中包含程序法的内容。在反避税规则中引进第二次纳税义务,是一种比较可行的、全面的法律移植进路。

① 学者探讨创立我国的税法总则已经历时十几年之久，但是由于存在种种法律文化、法律制度、法律体系、立法技术上的问题，至今我国尚未出台税法通则(总则)。

新《特别纳税调整实施办法》之从纳税义务人条款会引起纳税人、税务机关高度重视。程序法方面的立法环境为法律移植提供了土壤。目前,我国正在制定新的《税收征收管理法》,在强制执行程序中增加补充纳税程序,是引进第二次纳税义务人概念的最佳契机。如何在程序法中引进第二次纳税义务人概念,国内学者已经提出很多成熟建议,此处不再赘述 。 值得注意的是,新《特别纳税调整实施办法》之程序规定应当与新《税收征收管理法》具有一致性,至少不应当存在立法上的矛盾之处。

国外法中的第二次纳税义务人,移植到我国反避税规则《特别纳税调整实施办法》后,表述为“从纳税义务人”。外国法中的第二次纳税义务人,多发生在税收催缴程序中,是一种对法定纳税义务人的税收滞纳行为的补充,目的是保证国家税款的足额征收。我国反避税规则中的从纳税义务人的概念创设及制度设计的目标也在于此。

首先,我国法中的从纳税义务人不仅限于税收执行程序,更重要的是存在于税收实体法之确权程序。例如,我们在审核纳税主体的范围阶段,对关联方及受控外国公司的纳税主体身份的确定,必然要引用“从纳税义务人”的概念。其次,外国法中的第二次纳税义务人制度的启动,始于对第一次纳税义务人强制执行仍不能完成纳税义务之时;我国反避税规则中的从纳税义务人制度的启动在强制执行之前,以及强制执行自始不能的情形,而非仅适用于强制执行程序未果。外国法中的第二次纳税义务人承担的是补充纳税责任,我国法中的从纳税义务人则未必。例如,跨国纳税人通过在低税区设立外国子公司,囤积利润不汇回,使中国税务当局对中国大陆的母公司自始征税不能。此种自始征税不能便始于纳税主体的确认,而此时尚未进入强制执行程序。

外国法中的第二次纳税人条款设置在税法总则中,是一个总括性的条款。 按照这种逻辑,我国的反避税规则设置从纳税义务人条款,其本质应具有原则性、总括性,以便适用于各种具体的避税行为。 我们的立法模式应当是设置一个原则性条款,并且界定具体避税行为的从纳税义务人。 这样设置条款,既实现了打击避税的目标,又防止无限扩大从纳税义务人范围而阻碍经济发展。 按此思路,我国《特别纳税调整办法》的新增条款为:

第一章 总则

第九条(新增): 纳税人因以下各章规定的各种避税行为不缴纳或者不足额缴纳应纳税款,由与其具有财产交易关系^② 的利害关系人承担纳税义务。

② 我国反避税规则中界定的从纳税义务人限于避税行为法律关系之中的关联方,因此此条款对从纳税义务人的界定限于“财产交易”关系，而不包括外国税法中界定的“人身关系”中的利害关系方。

第二章 关联申报

第十条(原第九条):关联关系的界定

(1) ……

………

(9) (新增)上述关联方与纳税人发生避税交易,需要承担补充纳税义务。

第八章 受控外国企业管理

第七十七条(置于原第七十六条之后) 受控外国公司需要承担连带纳税义务。

从实证角度观察,每一种税收法律关系都有其不同法律性质^[13]。在公共财政理论及税法学理论中,对税收法律关系性质的界定,由传统权力说向现代债权债务说演变^[14]。权力说认为,税收是国家机关凭借公共权力对纳税人强制征收的一种负担,征税是国家行使财政主权乃至经济主权的主要方式。此理论与观念引发很多不良后果,如腐败。国家权力说导致征税人与纳税人均认为税权来自国家权力,税款的所有权属于国家,加之权力配置不合理,权力制约机制缺失,腐败问题愈演愈烈。腐败问题产生的根本和深层次原因是税法理念的落后。征纳双方认为,税款属于国家,国家具有占有、使用、支配税款的权力。国家机关工作人员是接触税款的一线人员,他们认为税款是公共的,是国家的财富和公共资源,而不是纳税人和国民的私有财产,所以可以任意挪用,甚至有攀比腐败的心理。腐败的人员,对税收法律关系的本质是一种债权债务关系,毫无认识。权力说导致的另一恶果即是避税。纳税人在面对国家没有理由地强制无偿地征税时,其纳税心理缺乏自愿性与积极性,通常是被动的、逃避的。纳税人避税行为的根本原因,除了经济人的逐利性,不乏纳税理念的滞后性。

税收债权债务说的本质是民法中“债”的理念进入税法,引申为公法上的一种债。民事法律关系中的债是一种给付,其法律关系的对象是金钱。《法学阶梯》对债的定性是债务人根据城邦法律必须对债权人履行的一种法律约束^[15]。税法之债是民法之债的公法化。根据公共财政理论,国家承担着服务于国民的义务,国家提供公共服务需要金钱成本,而作为服务的接受者——国民,对国家提供的公共服务具有金钱性对价给付义务,给付形式便是缴纳税款。根据税收债权债务说,纳税人纳税的根本即是偿还本应当给付给国家的金钱债务。在税收法律关系中,国家是债权人,纳税人是债务人,法律关系的标的——金钱给付行为——即是纳税。税收法律关系只是一种经由宪法的形式,由国家和纳税人根据税收法定主义和通过“税收法律”及作为中间主体的征税机关建立起来的相互之间以征税和纳税为外在表现形态,而以满足和要求公共需要为内在本质内容的权利义务关系。这一关系是以调整纳税人分别与征税机关和国家之间的关系时必须贯彻和体现“公平价值”及“平等原则”的契约为内涵的。究其实质,税收法律关系是一种债权债务关系^[16]。

按照税收债权债务说,避税是纳税人对国家的负债。纳税人少纳或者不纳税,是不完全履行或者不履行税收之债的义务。税收债权债务学说付诸立法,会降低纳税人的避税率,降低税收征管成本 《税收征管法》第50条的规定了代位权、撤销权等民法之债的制度,说明我国立法层面已经在应用民法中的税收债权债务说。 。 民法担保之债引入税法,便产生从纳税义务人的概念。民法中的担保制度分为人的担保和物的担保。人的担保是保证人制度,即保证人用自己的信用和实力为债务人提供担保;物的担保是物保制度,是第三人提供一定的财物“以确保债务之清偿目的”^[17]。债务人不履行到期债务时,保证人或者物保人便代替债务人清偿债务,履行担保责任 我国《海关法》第37条规定了进出口货物纳税人滞纳税款时的担保人责任。 。

从税收债权债务说及担保制度的角度解读《特别纳税调整实施办法》,则避税与反避税的税收法律关系可以解读为:主纳税义务人(避税一方)是税收之债的债务人,国家(反避税一方)是税收之债的债权人,从纳税义务人是税收之债的担保人。从纳税义务的法律性质是民法中人保制度的公法化。从纳税义务人的立法目的是在纳税主体方面完善反避税规则,从纳税义务的履行不以提供物质担保(如抵押、质押、留置)为前提,因此,税收之债的从纳税义务人是保证人,而不是物保人。

从纳税义务的担保之债具有公法性,与私法意义上的担保之债之本质区别在于债发生的法律依据不同。民法中的担保制度是基于合同关系而发生的意定之债,而税法中的从纳税担保责任是法定的,是反避税规则直接强加给从纳税义务人的法定责任,不需要从纳税义务人的意思表示即发生的法定之债。从这个意义上说,税收反避税规则中的从纳税义务责任,又类似于民法中基于侵权法律关系产生的法定之债,而不是基于合同法律关系产生的意定之债。然而,从纳税义务责任的性质界定,必须以税收之债为前提,而税收之债本是民法合同之债的公法化,是税法直接规定的纳税人与国家之间的税收债权债务关系。在此前提下,从纳税义务按照税法的规定直接发生,在程序上无需经过纳税人(债务人)、国家税务机关(债权人)及从纳税人(保证人)的意思表示。

综上,从纳税义务的责任性质不是民法中的合同保证,也不是民法中的侵权之债,而是合同保证的公法化,是一种税收意义上的公法性担保之债。

民法中保证责任的主要类型分为一般担保^①和连带担保^②。一般担保,保证人承担的是补充责任,只有司法机关强制执行债务人财产后仍不能完全清偿债务时,一般保证人的保证责任才发生。连带担保,即保证人和债务人承担连带责任,债务人到期不履行债务或者不完全履行债务,保证人需要责无旁贷地承担债务人对债权人的清偿责任。

①《担保法》第17条。

②《担保法》第18条。

从纳税义务的性质是民法中人保之债的公法化,根据人保责任分为一般担保和连带担保的立法模式,结合我国避税类型及反避税立法之需,从纳税义务人的税收法律责任可以设定为以下两种类型:补充性从纳税义务与连带性从纳税义务。

关联交易避税中,纳税居民的关联方是关联交易的从纳税义务人,此关联方可以是公司、经济组织、自然人。具体的关联关系类型可以分为:①股权关联。关联方与纳税居民之间具有直接持股关系或者通过第三方间接控股关系,控股总比例必须达到25%以上。②资金关联。关联方与纳税居民之间存在资金借贷关系或者担保关系,借贷资金须达到一方实收资本的50%以上;担保资金需要达到借贷资金的10%以上。③人事关联。关联方与纳税居民之间互派董事或者高级管理人员,委派人数超过一半,或者委派一名核心董事或高级管理人员。④主营业务关联。关联方纳税居民之间在业务上具有控制与被控制的依赖关系。业务范围包括:知识产权、专有技术、购销、劳务等。上述关联方经税务机关认定参与避税行为之后,才承担补充纳税义务。

关联交易中的关联方的存在只是避税的必要条件,而非充分条件。有关联交易行为,并不必然构成避税行为。因此,关联方需要承担从纳税义务的前提是,此交易行为被税务机关认定为避税行为或者有避税之虞。反避税规则创设从纳税义务人的立法目的在于打击避税,而非避税的关联交易及境外业务往来,是正常的交易行为,不受反避税规则的调整。因此,在界定关联方作为从纳税义务人的纳税责任类型时,考究其在避税行为、过程、环节中扮演的角色及所起的作用,设定其承担补充纳税责任,而非连带纳税责任。

责任确定的方法为:税务机关经过确定纳税居民与其关联方之间的关联交易具有避税性,并调整关联交易价格之后,纳税居民不缴纳或者不足额缴纳所欠税款时,方可要求关联方履行从纳税义务,进行补充纳税。此时的关联方作为从纳税义务人,更贴近于外国法中的第二次纳税义务人的概念。

连带性从纳税义务的本质是民法中的连带担保责任的公法化,建议这种责任类型适用于受控外国公司避税的情形。

我国现行税法界定的受控外国公司是指在企业所得税税率低于我国税率50%的地区成立,没有合理理由不汇回利润的子公司。也就是说,我国反避税规则已经认定受控外国公司一定是基于避税目的成立的外国子公司。这样的子公司承担补充纳税义务需要满足两个实质性条件:①设立地点。外国子公司必须设立在低税区;低税区不一定是世界避税港名单中的避税港。只要税率低于我国税率50%,假设是10%,这样的地区也属于我国反避税规则中界定的低税区。世界避税港的概念则更严格,通常是其税率达到世界性公认的低税率标准,通常是零税率。②囤积利润。我国反避税规则认定的受控外国公司,必须是以避税为目的而成立的外国公司,该公司是不具备真实交易目的的子公司,即立法表述为“并非出于合理经营需要对利润不作分配或减少分配”^① 。

① 《特别纳税调整实施办法》第75条第5款。

符合上述条件的受控外国公司承担连带从纳税义务,即税务机关一旦认定我国纳税居民在海外设立了受控外国公司,则该海外公司与我国纳税居民承担连带纳税义务。在纳税期内,我国税务机关发现居民纳税人不纳税之时,可以要求外国受控公司承担连带纳税责任。由于子公司在境外,我国只能通过情报交换制度,请求外国政府配合,调取子公司账户信息,确定子公司承担的税款。目前,我国对外签署100个双边税收协定及与香港、澳门、台湾地区的3个税收安排,都包含有情报交换条款;我国与世界性避税港巴哈马、英属维尔京、马恩岛、根西、泽西和百慕大都签有情报交换协定。完善的情报交换制度保障了我国反避税的境外追踪,符合路易斯·亨金提倡的国家间必须通过合作才能谋求更大福利的国际法理论^[18]。

经济决定法律^[19],反避税实际决定反避税规则的完善方向。增设“从纳税义务人”条款,通过法律移植及概念创设的进路,明确纳税主体的新范畴及纳税责任,是完善我国反避税规则明智之举。同时,我国税收立法要符合国际税收法治的非歧视原则。根据关联方及受控外国公司承载的不同避税功能,立法条款中应当明确关联方承担补充纳税责任,外国受控公司承担连带纳税责任,而非对两种从纳税义务人施加同等责任。此立法策略遵循国家税收主权和纳税人个体人权之间的动态平衡,在保障国家税基不受侵蚀的同时保护纳税人的合法权益。